注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究:回顧與展望

　　「摘要」會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是一個(gè)歷久彌新的話題，因?yàn)槊恳黄疳槍?duì)會(huì)計(jì)師的訴訟，往往都演化為整個(gè)職業(yè)的一場(chǎng)危機(jī)。在會(huì)計(jì)職業(yè)100余年的發(fā)展過程中，同樣的場(chǎng)景、同樣的訴訟、同樣的爭(zhēng)論不斷重現(xiàn)，卻因法律規(guī)則的變化而有不同的結(jié)局。這既給對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的學(xué)術(shù)研究帶來(lái)了困難，也給研究者提供了一個(gè)從歷史角度進(jìn)行觀察的最好樣本。本文對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的結(jié)果表明，在經(jīng)過了合同法、侵權(quán)法、證券法、專家責(zé)任等多種路徑的嘗試后，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架下解決會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的爭(zhēng)議恐怕是一條必由之路。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)師民事責(zé)任；民事責(zé)任研究；文獻(xiàn)綜述

　　會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題，自20世紀(jì)80年代的訴訟爆炸后，在許多國(guó)家都成為一個(gè)熱點(diǎn)與難點(diǎn)問題。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題，它們大多與著名公司的破產(chǎn)或者原告的巨額索賠聯(lián)系在一起，其情節(jié)之曲折甚至無(wú)法以“戲劇化”一言以蔽之。如域外的安然-安達(dá)信，本土的銀廣夏-中天，名聲顯赫的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解。不僅如此，“幾乎每一樁針對(duì)會(huì)計(jì)師個(gè)人的訴訟，都釀成整個(gè)職業(yè)的一場(chǎng)危機(jī)”。（Marc J.Epstein＆Albert D.Spalding，1993.）

　　將會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題視為一個(gè)難點(diǎn)問題，可能會(huì)引起一些非議。單純從法律制度本身看，會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任無(wú)非是法律責(zé)任之一種，或者再具體一點(diǎn)，屬于專業(yè)人士的民事法律責(zé)任，因此追究會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)則似乎與一般的合同責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任規(guī)則本質(zhì)上并無(wú)相異之處。特別是，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)而言，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問題在1993年頒布的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)師法》（下文中簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)師法》）中早有明文規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)師就其專業(yè)活動(dòng)中的過失承擔(dān)民事責(zé)任似乎是順理成章的事情。法學(xué)界以及公眾往往基于一種樸素的認(rèn)識(shí)而簡(jiǎn)單地對(duì)待這一問題，強(qiáng)調(diào)不斷擴(kuò)大會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和法律責(zé)任。

　　會(huì)計(jì)職業(yè)界顯然難以接受這一觀點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的執(zhí)業(yè)形式——即對(duì)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)表意見，其結(jié)果直接影響投資決策和股價(jià)波動(dòng)，導(dǎo)致這個(gè)職業(yè)相對(duì)于其他職業(yè)來(lái)說更容易暴露在法律風(fēng)險(xiǎn)中。（1）因此，一般民事責(zé)任規(guī)則適用的結(jié)果，只是在會(huì)計(jì)職業(yè)中出現(xiàn)了大量的索賠，這一點(diǎn)可以與律師職業(yè)形成鮮明的對(duì)比，以至于出現(xiàn)這樣的固定模式：只要客戶破產(chǎn)或者遭遇財(cái)務(wù)困難，會(huì)計(jì)師就難以擺脫被訴或賠償?shù)拿�運(yùn)，至少要經(jīng)歷一場(chǎng)傷筋動(dòng)骨的法律爭(zhēng)斗。不僅如此，由于上市公司破產(chǎn)或財(cái)務(wù)欺詐的案件往往影響到市場(chǎng)中眾多中小投資人的利益，在諸如美國(guó)安然公司破產(chǎn)的場(chǎng)景中，更有數(shù)以萬(wàn)計(jì)的雇員勞動(dòng)所得因公司的員工股權(quán)計(jì)劃而血本無(wú)歸。媒體的聚焦之下，蕓蕓眾生如齏粉般的命運(yùn)與大公司或大會(huì)計(jì)師事務(wù)所冷酷而強(qiáng)大的力量形成了鮮明的對(duì)比。在這樣的氛圍中，法官對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的理性思考往往會(huì)在一定程度上讓位于保護(hù)投資人利益的熱情和使命感。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，作為當(dāng)事人的會(huì)計(jì)職業(yè)與法律界以及社會(huì)公眾之間難以就法律責(zé)任的邊界問題達(dá)成共識(shí)。這必然影響相關(guān)法律規(guī)則的確立，更不用說法律規(guī)則的穩(wěn)定了。在會(huì)計(jì)職業(yè)最為發(fā)達(dá)、針對(duì)會(huì)計(jì)師的訴訟也最突出的英美法系國(guó)家，過去的四十年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)則就會(huì)發(fā)生顯著的變化。如果我們把目光投射到會(huì)計(jì)職業(yè)100余年的發(fā)展歷程中，就會(huì)驚訝的發(fā)現(xiàn)，相同的訴訟、相同的場(chǎng)景100年來(lái)不斷再現(xiàn)，然而，由于法律規(guī)則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預(yù)期每一樁訴訟的結(jié)局。

　　法律規(guī)則的不確定性當(dāng)然給學(xué)術(shù)研究帶來(lái)了困難，但是不斷重演的歷史也給研究者提供了一個(gè)最好的觀察樣本。本文試圖對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，把握中外學(xué)者在這一問題上的研究脈絡(luò)，以便為日后的研究探索一條可行的進(jìn)路。

　　一、國(guó)外學(xué)者研究綜述

　　1.合同法的傳統(tǒng)。傳統(tǒng)上，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題是在合同法下處理和討論的。這主要是因?yàn)橹钡?0世紀(jì)60年代中期，各國(guó)司法實(shí)踐中處理的會(huì)計(jì)師法律責(zé)任、特別是民事責(zé)任的案件，主要發(fā)生在會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師為之提供專業(yè)服務(wù)的客戶之間。這一司法實(shí)踐的進(jìn)程必然會(huì)反映到法學(xué)理論的總結(jié)上。當(dāng)然，由于針對(duì)專業(yè)人士的訴訟普遍稀少，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任在合同法領(lǐng)域進(jìn)行的研究也是著墨甚寥。檢索這一時(shí)期的文獻(xiàn)，只有少數(shù)幾篇英文論文。除Hawkins教授（1959）的《會(huì)計(jì)師的專業(yè)過失責(zé)任》一文對(duì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的法律責(zé)任進(jìn)行了概括性的描述外，其他論文的主題都是會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)對(duì)合同之外的第三人承擔(dān)責(zé)任。這些學(xué)者大多對(duì)以卡多佐法官的Ultramares案判決為代表的傳統(tǒng)規(guī)則進(jìn)行批判，主張?jiān)谇謾?quán)法下來(lái)處理會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題。因此，這些研究，與其說是在合同法下的對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究，不如說是對(duì)合同法傳統(tǒng)的一種挑戰(zhàn)。

　　2.侵權(quán)法下的研究。從20世紀(jì)60年代中期開始，會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題進(jìn)入侵權(quán)法領(lǐng)域。1968年發(fā)生在美國(guó)羅得島的RuschFactorsv.Levin案，標(biāo)志著普通法世界第一次要求會(huì)計(jì)師對(duì)合同關(guān)系之外的信息使用人承擔(dān)民事責(zé)任。在司法實(shí)踐突破的同時(shí)，也出現(xiàn)了專門以會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題為對(duì)象的研究。1966年，加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了第一本關(guān)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專門著作，即《會(huì)計(jì)師與過失法》（Dickerson，1966），首次對(duì)散布于普通法中的有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的判例進(jìn)行了整理、匯總與編纂，并提出：會(huì)計(jì)師基于執(zhí)業(yè)過失應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任的問題將成為會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。此后近四十年的司法實(shí)踐證明了這一預(yù)言的準(zhǔn)確性。

　　3.證券法。不論是合同法，還是侵權(quán)法，基本上都是傳統(tǒng)民事責(zé)任原理的應(yīng)用，但會(huì)計(jì)師的職業(yè)活動(dòng)并非一個(gè)抽象的民事行為，相反，會(huì)計(jì)師為公司客戶提供審計(jì)以及其他會(huì)計(jì)服務(wù)，是公司法或證券法上的強(qiáng)制性制度安排。20世紀(jì)60年代后期英美國(guó)家相繼出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)丑聞，將會(huì)計(jì)師在公司組織結(jié)構(gòu)以及證券市場(chǎng)中扮演的角色和法律責(zé)任凸顯出來(lái)。1968年美國(guó)紐約州法院對(duì)Escott v.BarChris Construction Corp.案作出判決，第一次在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過失問題，開辟了依公司法、證券法處理會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的路徑。70年代中期，美國(guó)權(quán)益基金、運(yùn)通公司、大陸售貨公司等一系列大型金融機(jī)構(gòu)和公司的財(cái)務(wù)欺詐案件，進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)師在民事責(zé)任之外承擔(dān)行政責(zé)任與刑事責(zé)任。上述司法實(shí)踐的發(fā)展刺激了會(huì)計(jì)師責(zé)任問題的研究，人們開始對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的活動(dòng)方式，特別是會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)舞弊和欺詐陰謀中的責(zé)任，從法律的視角進(jìn)行審查。學(xué)者與政府部門都加入了這一行列。其中，澳大利亞學(xué)者Baxt教授（1970）的《現(xiàn)代公司的審計(jì)師——19世紀(jì)的看家狗》，美國(guó)學(xué)者Fiflis教授（1975）的《會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的前沿問題》，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托的獨(dú)立委員會(huì)在（1978）發(fā)表的題為《審計(jì)師的法律責(zé)任：報(bào)告，結(jié)論和建議》的科恩報(bào)告，以及美國(guó)國(guó)會(huì)Melcafe委員會(huì)（1979）的調(diào)研報(bào)告——《增強(qiáng)上市公司及其審計(jì)師的責(zé)任》，在會(huì)計(jì)職業(yè)界和法律界都有很大影響。這些研究第一次揭示了在揭露公司財(cái)務(wù)舞弊問題上公眾與會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)師所扮演的角色的不同認(rèn)識(shí)，提出了公眾與職業(yè)界對(duì)審計(jì)功能的“期望差距”。同時(shí)，F(xiàn)iflis教授的文章還第一次展現(xiàn)了會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)的兩套基本行為準(zhǔn)則——指導(dǎo)公司編制以及會(huì)計(jì)師的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）以及指導(dǎo)會(huì)計(jì)師具體審核財(cái)務(wù)報(bào)表的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）——在法律上的尷尬地位。

　　4.侵權(quán)法和公司治理結(jié)構(gòu)。從20世紀(jì)70年代后期開始，會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則發(fā)展的主戰(zhàn)場(chǎng)又轉(zhuǎn)移到侵權(quán)法中。這一時(shí)期也正是西方國(guó)家侵權(quán)法發(fā)展的巔峰時(shí)期。受產(chǎn)品責(zé)任法的發(fā)展，特別是無(wú)過錯(cuò)原則的鼓舞，更多的學(xué)者加入到主張擴(kuò)大會(huì)計(jì)師對(duì)第三人法律責(zé)任的行列，（2）對(duì)旨在保護(hù)會(huì)計(jì)師免遭訴訟風(fēng)潮的mtramare，規(guī)則展開了猛烈的批判，主張以產(chǎn)品責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建會(huì)計(jì)師的專業(yè)過失責(zé)任。加州上訴法院Wiener法官（1983）的《會(huì)計(jì)師過失性不實(shí)陳述之普通法責(zé)任》成為此前一系列研究的總結(jié)，也代表了這一時(shí)期普通法世界學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基本態(tài)度。他們的理論最終被司法實(shí)踐所接受，體現(xiàn)在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。

　　隨之而來(lái)的是80年代中期普通法國(guó)家針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的訴訟爆炸，這是侵權(quán)法規(guī)則的變化與新一輪公司財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)共同作用的結(jié)果。然而，急劇增長(zhǎng)的訴訟以及責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)的迅速萎縮，也凸顯了會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則過于苛峻的一面，暴露出在這一問題上理想主義者的局限。于是，一些學(xué)者開始探索合理界定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的邊界，這種努力一直貫穿于整個(gè)90年代。不同學(xué)者采取了不同的研究進(jìn)路。芝加哥大學(xué)Fiscal教授（1988）用法經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法指出了擴(kuò)大會(huì)計(jì)師法律責(zé)任在發(fā)揮侵權(quán)法的預(yù)防功能、提高會(huì)計(jì)師的注意程度以及減少審計(jì)失敗方面的局限性。康乃爾大學(xué)法學(xué)院John A.Siliciano教授（1988）對(duì)將會(huì)計(jì)師法律責(zé)任類比為產(chǎn)品責(zé)任的司法邏輯進(jìn)行批判，指出侵權(quán)法改革中的工具主義傾向簡(jiǎn)單化地對(duì)待傳統(tǒng)規(guī)則。

　　一個(gè)當(dāng)時(shí)不太引人注目，但如今看來(lái)更具生命力的理論進(jìn)路——雖然沒有直接對(duì)法院處理會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題給予直接的指導(dǎo)——是公司治理結(jié)構(gòu)的思路。它最早由美國(guó)前SEc首席會(huì)計(jì)師Burton（1981）在《獨(dú)立審計(jì)師在公司治理中的角色的變化》一文中提出，并由德國(guó)學(xué)者Ebke（1984）的《另辟蹊徑：公司治理與獨(dú)立審計(jì)師的法律責(zé)任的比較法視角》一文給予了比較全面的闡述。Ebke指出，解決會(huì)計(jì)師法律責(zé)任困境的出路在于優(yōu)化公司財(cái)務(wù)報(bào)告的整個(gè)制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境，這需要立法者、證券市場(chǎng)監(jiān)管者、公司管理層、會(huì)計(jì)職業(yè)界等各方面的共同努力。公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)路非常清晰地體現(xiàn)在此后會(huì)計(jì)職業(yè)的公關(guān)活動(dòng)中，并逐漸被監(jiān)管者或立法者所接受。1992年英國(guó)Caterbury委員會(huì)發(fā)布的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的報(bào)告，美國(guó)2002年《公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告改革法案》（以下按國(guó)內(nèi)的翻譯簡(jiǎn)稱為《奧克斯利法案》）都能發(fā)現(xiàn)它的影子。

　　5.專家責(zé)任的研究框架。從20世紀(jì)70年代開始，各國(guó)侵權(quán)法學(xué)者開始構(gòu)筑的“專業(yè)人士法律責(zé)任”框架，也在一定程度上推動(dòng)了會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究。其中影響最大的，是英國(guó)學(xué)者Rupert M.Jackson與John L.Powell（1982）以及A.M.Dugdale與K.M.Stanton（1982）在80年代初分別出版的《專業(yè)過失》，他們的著作對(duì)普通法關(guān)于專業(yè)人士法律責(zé)任的案例進(jìn)行了系統(tǒng)的歸納，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也作為單獨(dú)一章位列其中。當(dāng)然，這一研究進(jìn)路對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題主要是描述性的，而非研究性與建設(shè)性的。侵權(quán)法學(xué)者承認(rèn)，由于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)在近30年來(lái)隨著會(huì)計(jì)職業(yè)編纂一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的活動(dòng)而逐漸明晰化，傳統(tǒng)的法律標(biāo)準(zhǔn)，特別是侵權(quán)法抽象的“過失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在這個(gè)過程中的創(chuàng)造性角色，都已經(jīng)大大弱化了。

　　二、我國(guó)學(xué)者的研究綜述

　　與普通法系國(guó)家不同的是，我國(guó)傳統(tǒng)上屬于大陸法系，習(xí)慣于用明確的法律條文確定法律責(zé)任一般原則。有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，可以從《民法通則》的基本原則中引申出來(lái)，也反映在《會(huì)計(jì)師法》具體條文中。然而，由于法律條文高度概括、抽象，也由于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)作為一種專業(yè)服務(wù)的特點(diǎn)不為行外人熟知，因此，將法律原則機(jī)械適用于追究會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，導(dǎo)致實(shí)際運(yùn)作中出現(xiàn)一些偏差。這不僅引發(fā)了會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間的矛盾，也促使會(huì)計(jì)界率先展開對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究。

　　1.會(huì)計(jì)界的研究。我國(guó)學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究，最早見于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)謝榮教授（1994）的專著《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任》。此時(shí)，我國(guó)年輕的會(huì)計(jì)師剛剛經(jīng)歷了第一次法律責(zé)任的洗禮，原野股份有限公司虛假出資案、長(zhǎng)城機(jī)電公司非法集資案以及海南中水集團(tuán)金融詐騙案等三大案件，導(dǎo)致為這些公司出具驗(yàn)資證明的會(huì)計(jì)師承擔(dān)了行政責(zé)任和刑事責(zé)任。（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1998）謝榮教授討論的主要是會(huì)計(jì)職業(yè)的核心業(yè)務(wù)——審計(jì)所蘊(yùn)涵的義務(wù)與責(zé)任問題（謝文統(tǒng)稱為“審計(jì)責(zé)任”）。他指出，審計(jì)責(zé)任既是一個(gè)理論問題，又是一個(gè)實(shí)踐問題。作為一個(gè)實(shí)踐問題，審計(jì)責(zé)任包括審計(jì)職責(zé)與審計(jì)的法律責(zé)任，它應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)則為依據(jù)。但是，對(duì)審計(jì)責(zé)任的界定必須有可靠的理論依據(jù)，如審計(jì)應(yīng)當(dāng)做什么？應(yīng)當(dāng)怎樣做？審計(jì)工作的實(shí)施應(yīng)具備哪些條件等？這就涉及到對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等理論問題的認(rèn)識(shí)。謝文在研究西方審計(jì)實(shí)務(wù)，并對(duì)西方國(guó)家的法律責(zé)任規(guī)則進(jìn)行概括介紹的基礎(chǔ)上，指出審計(jì)職責(zé)范圍問題是審計(jì)責(zé)任問題的最關(guān)鍵方面，并分別就審計(jì)責(zé)任與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，提出了建立我國(guó)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的一些構(gòu)想。客觀地說，謝文并非以會(huì)計(jì)師法律責(zé)任為研究對(duì)象，而是以責(zé)任問題為引子，討論審計(jì)本身的一些重大理論與實(shí)踐問題。但是，它比較全面地揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題所特有的“專業(yè)性”色彩，從某種意義上說不僅可以納人會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研究的范疇，甚至可以說是我國(guó)會(huì)計(jì)界學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題進(jìn)行的最有理論度的研究。

　　此后，許多會(huì)計(jì)學(xué)者和專業(yè)人士從不同角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題進(jìn)行了探討，其中毛巖亮的《民間審計(jì)責(zé)任研究》沿襲謝文的基本進(jìn)路，對(duì)我國(guó)民間審計(jì)責(zé)任理論框架的建設(shè)提出了基本設(shè)想，李若山的《審計(jì)案例——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》，編譯了西方審計(jì)實(shí)務(wù)中的一些重大案件，著重從改進(jìn)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍建設(shè)的角度，揭示了這些案件所蘊(yùn)涵的重要價(jià)值。這一理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究進(jìn)路，對(duì)于此后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究有很大的影響。

　　1998年3月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在京召開了“會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研討會(huì)”，就驗(yàn)資業(yè)務(wù)中虛假驗(yàn)資報(bào)告的界定標(biāo)準(zhǔn)與機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的賠償責(zé)任及賠償限額等問題廣加討論，在會(huì)計(jì)職業(yè)內(nèi)外都產(chǎn)生了較大影響。會(huì)后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)集結(jié)會(huì)議論文以及邀請(qǐng)法律界與會(huì)計(jì)職業(yè)界學(xué)者對(duì)典型案例所作的評(píng)析，出版了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任——案例與研究》一書，是迄今為止國(guó)內(nèi)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題研究的最權(quán)威的文獻(xiàn)。

　　2.法學(xué)界的研究。法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資業(yè)務(wù)入手的。武漢中級(jí)法院方廣海法官（1996）在《法學(xué)雜志》和《人民司法》上發(fā)表的《會(huì)計(jì)師提供虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任》，是筆者所檢索到的法律界人士最早討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的文章。劉燕（1998）的《驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)與虛假：會(huì)計(jì)界與法律界的對(duì)立》，第一次對(duì)驗(yàn)資訴訟爆炸（5）中凸顯的會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間的分歧和期望差距進(jìn)行了剖析，引發(fā)了一些討論。（6）劉正峰（1999）的《會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究》提出了驗(yàn)資業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)下法律責(zé)任應(yīng)有區(qū)別，主張對(duì)二者適用不同的法律歸責(zé)原則。

　　從2000年開始，受“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)表案件的刺激，法學(xué)界開始在“虛假信息披露”問題下考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，如陳潔（1999）的《會(huì)計(jì)師因提供不實(shí)信息而致第三人損害的民事責(zé)任》等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司進(jìn)行的主要是審計(jì)業(yè)務(wù)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本執(zhí)業(yè)方式——審計(jì)下的民事責(zé)任開始進(jìn)入法律界的視野，出現(xiàn)了一些從傳統(tǒng)民法理論的視角全面審視注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的論文。劉橋（2000）的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的與客戶的合同關(guān)系以及對(duì)第三人的侵權(quán)責(zé)任都進(jìn)行了初步的分析，宋利國(guó)與曾宇熙（1999）的《中國(guó)內(nèi)地與普通法地區(qū)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的比較研究》，則以普通法關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基本規(guī)則作為參照系，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的各個(gè)側(cè)面進(jìn)行觀察。

　　與此同時(shí)，一些民法學(xué)者在“專家責(zé)任”法律框架下也開始涉足注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的一些基本問題，如會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)，侵權(quán)責(zé)任還是合同責(zé)任，會(huì)計(jì)師的高度注意義務(wù)等。（屈介民，1998）（張新寶，1998）這一專家責(zé)任的進(jìn)路不僅成為此后學(xué)者研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要路徑，（7）而且對(duì)司法實(shí)踐部門產(chǎn)生較大的影響。2001年6月，最高人民法院擬訂《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（草案），就采納了“高度注意義務(wù)”等專家責(zé)任框架下的概念。

　　三、對(duì)研究文獻(xiàn)的一個(gè)簡(jiǎn)單總結(jié)

　　歸納起來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問題可以分為三方面，每一個(gè)方面在法律人的眼中可能僅僅是一個(gè)普通的民事責(zé)任構(gòu)成要件，但它實(shí)質(zhì)上觸及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方式的基本特征和內(nèi)在屬性。這些問題包括：

　　1.第三人責(zé)任范圍問題。第三人范圍問題即注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于執(zhí)業(yè)過程中的瑕疵，究竟應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任？注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的結(jié)果是出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告等書面文件。這些文件作為財(cái)務(wù)信息的載體具有無(wú)限復(fù)制與傳播的可能性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)過失而出具了有瑕疵的報(bào)告，是否需要對(duì)所有的信息使用人承擔(dān)責(zé)任？還是僅僅對(duì)為審計(jì)服務(wù)支付了費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)？在司法實(shí)踐，這個(gè)問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任規(guī)則邏輯框架的起點(diǎn)。近40年來(lái)，域外會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則的演變主要體現(xiàn)在這個(gè)領(lǐng)域，法學(xué)研究文獻(xiàn)也主要集中這個(gè)問題上。在國(guó)內(nèi)，習(xí)慣于大陸法系思維的學(xué)者往往把它簡(jiǎn)單地視為合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任的定性問題。應(yīng)當(dāng)說，第三人責(zé)任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權(quán)責(zé)任性質(zhì)問題，而是直接關(guān)系到如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)定位。會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)現(xiàn)他們?cè)谶@個(gè)問題上陷入了一個(gè)無(wú)法解脫的困境：一方面，為了提升職業(yè)的地位，需要不斷強(qiáng)調(diào)審計(jì)以及其他服務(wù)對(duì)委托人之外的第三人、對(duì)整個(gè)社會(huì)所具有的價(jià)值；另一方面，為了減少現(xiàn)在的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，又需要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師不對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任。在法庭內(nèi)外，第三人范圍問題都成為會(huì)計(jì)師的一個(gè)軟肋。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的具體認(rèn)定。追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任應(yīng)當(dāng)實(shí)行何種歸責(zé)原則，過錯(cuò)責(zé)任還是無(wú)過錯(cuò)責(zé)任？依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)判斷會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的過錯(cuò)，是傳統(tǒng)民法理論中的抽象的“過失”概念還是會(huì)計(jì)職業(yè)所制訂的技術(shù)規(guī)范？在追究法律責(zé)任的邏輯范式和操作程序中，這個(gè)問題似乎主要是一個(gè)事實(shí)發(fā)現(xiàn)問題。但是，它實(shí)質(zhì)上關(guān)乎如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)的主要活動(dòng)形式——審計(jì)的作用，直接指向?qū)��?huì)計(jì)職業(yè)所確立的行為規(guī)范的法律性質(zhì)，特別是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位的理解。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)與報(bào)表使用人之間損失的因果聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)主要是在資本市場(chǎng)中進(jìn)行的，有諸多因素影響著報(bào)表使用人在資本市場(chǎng)中的決策行為，財(cái)務(wù)信息、市場(chǎng)的波動(dòng)、個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好等等。法律上應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)為會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失與損失之間的因果關(guān)系？與此相聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，特別是審計(jì)，存在著對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的多方面依賴。在這種關(guān)系下，會(huì)計(jì)師如何承擔(dān)損害賠償責(zé)任才是公平合理的？

　　在所有這些爭(zhēng)議背后，又都隱含著同一個(gè)政策性問題：應(yīng)當(dāng)如何確定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的合理邊界？對(duì)這個(gè)問題的回答，又取決于如何認(rèn)識(shí)公司財(cái)務(wù)審計(jì)這一制度配置的作用。公眾利益與職業(yè)利益之間的權(quán)衡成為每一個(gè)試圖踏入這個(gè)領(lǐng)域的研究人員不容回避的問題。會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間分歧至少在目前還無(wú)法消除。梳理這些分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度的影響，成為本文探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的一條主線。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　會(huì)計(jì)職業(yè)與社會(huì)公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個(gè)具有普遍性的問題，在資本市場(chǎng)比較活躍的國(guó)家都不同程度地存在。有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題上的爭(zhēng)議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的基本活動(dòng)方式——審計(jì)功能的不同認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)專業(yè)人士習(xí)慣于稱之為“期望差距”（expectation gap），即公眾期望會(huì)計(jì)職業(yè)扮演的角色與會(huì)計(jì)職業(yè)自己的認(rèn)知以及專業(yè)能力之間存在的差距。盡管“期望差距”這一概念的出現(xiàn)只有20多年的時(shí)間，但是它所指涉的現(xiàn)象卻貫穿著會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的始終，成為會(huì)計(jì)師職業(yè)100多年歷程中一個(gè)永恒不變的心結(jié)。這就使得會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任并非一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)制度建設(shè)中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關(guān)系到整個(gè)職業(yè)的生存空間。

　　從歷史源流來(lái)看，會(huì)計(jì)專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動(dòng)與法律制度的運(yùn)作之間有內(nèi)生的、無(wú)法割斷的聯(lián)系。對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的追究在很大程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)職業(yè)在專業(yè)技能、職業(yè)道德各方面水平的提升，另一方面，有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的爭(zhēng)議也已經(jīng)在很多方面刺激了法律制度的發(fā)展。然而，任何法律責(zé)任的追究只有公平合理，才可能為當(dāng)事人心悅誠(chéng)服地接受，也才能發(fā)揮責(zé)任制度所特有的行為制導(dǎo)、積極預(yù)防、利益平衡、道德評(píng)價(jià)等作用。（王衛(wèi)國(guó)，2000）會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)則也不例外。如果其最終的結(jié)果是導(dǎo)致一個(gè)社會(huì)所需要的職業(yè)的覆滅，無(wú)法不讓人質(zhì)疑這樣的法律規(guī)則的合理性。

　　筆者以為，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題歸根結(jié)底是一個(gè)資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問題。它必須兼顧會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的制度價(jià)值與內(nèi)在局限兩個(gè)方面。過去40年間司法實(shí)踐在合同相對(duì)人、已知第三人以及可預(yù)見之第三人等標(biāo)準(zhǔn)之間循環(huán)往復(fù)的變動(dòng)表明，僅僅試圖在會(huì)計(jì)師與公眾之間尋求損失分配的公平合理是不現(xiàn)實(shí)的。必須把會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，在公司、會(huì)計(jì)師、報(bào)表使用人三方之間實(shí)現(xiàn)一種利益平衡。從這個(gè)意義上，2002年以來(lái)席卷西方國(guó)家的公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革，在改造會(huì)計(jì)職業(yè)的同時(shí)，力圖重新塑造圍繞著公司財(cái)務(wù)審計(jì)所發(fā)生的各種利益關(guān)系，可能是我們走出會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題困境的一條必由之路。